摘要：近期，税律笔谈团队处理了一起国际税务案件，关于该案件的代理倾注了我们不少心力、中间也有诸多愤慨及无奈的地方，好在最终结果是意想不到的达到了委托人的目的。但是关于此案，我们觉得有必要进行回顾梳理代理的过程、中日双方税务局对待此类问题所持有的态度以及代理律师的观点
【税律笔谈】按：
近期，税律笔谈团队处理了一起国际税务案件，关于该案件的代理倾注了我们不少心力、中间也有诸多愤慨及无奈的地方，好在最终结果是意想不到的达到了委托人的目的。但是关于此案，我们觉得有必要进行回顾梳理代理的过程、中日双方税务局对待此类问题所持有的态度以及代理律师的观点。
有关于此，我们一方面是出于律师的职业道德有尽力维护当事人的合法权益的义务；另外一方面则作为法律的一份子，站在国家征税权的角度，有必要对案件代理过程中发现的不合理、不公允之处发出自己微弱的声音，希望能够在这方面推动立法、保障国家的税源利益。
【律师观点】：
一、案件基本事实及接案经过
本案的委托人是中国公民，90年代留学日本，后长期在日本国工作、缴纳社保，因委托人在跨国企业工作，精通中日双语，期间，也是长期往返于国内及日本之间。2009年，委托人继承了父母财产，在上海静安购置了一套唯一住房。
2021年，委托人退休，因长期工作于日本、医疗养老待遇享受在日本，无法在国内养老生活（主要是医疗待遇），就将国内唯一一套住房出售，同时为了保留上海户籍，则又购买了一套住房用于落户及放置个人生活物品，期间，委托人在上海生活时间达180天。针对国内出售房屋所得财产收入，日本当地税务局则以委托人为日本税收居民为由，要求委托人就房屋出售所得征收个税（包括本税所得税、市民税.居民税、加算税）（预计税负比例高达20%）。
为此，委托人认为，其是中国上海户籍居民，并且常年往返于中日之间，其在上海的不动产出售也是国内的财产，没有用到日本的收入对外进行投资，日本没有权利对委托人在国内的不动产出售所得进行征税。
为解决日本国的征税问题，委托人找到了日本当地的税务师进行咨询（日本税务师建议委托人在国内咨询专业的税务律师或税务师，启动税收协定相互协商程序），后通过阅读本公众号关于国际税务问题的相关文章后，则与我们建立了委托关系。
二、律师接案后沟通、案情分析及处理经过
我们接案后，经了解案情，向委托人提供了分析思路、救济渠道和相关风险，主要包括：
1、日本税务局向委托人征税的依据是委托人长期定居日本，系日本税收居民，日本国有权针对日本税收居民的全球所得进行征税，因此，委托人需要就国内不动产出售所得向日本国申报纳税。委托人可以就国内不动产出售所得已缴纳的财产转让所得税款冲抵在日本国应缴纳的税款。但是，由于委托人在国内符合“满五唯一”的免税条件，委托人在国内并未有已缴纳税款在日本国抵免的问题。
从委托人长期居住生活在日本、在日本工作纳税的客观事实来看，委托人被认定为日本税收居民的风险较高。而就委托人存在客观的往来于中日之间的情形来看，因委托是中国公民，且2021年又有疫情封控因素，委托人担心被自己被封控隔离，尽管其在国内居住生活时间未达到183天以上，但是其有客观原因，若扣除疫情封控的不可抗力因素的影响，委托人则在上海居住生活必然会超过183天。因此，就此点来看，委托人在2021年度是否属于日本国的税收居民存在一定的争议。（当然，就当下的国内税收法律而言，我们倾向性认为委托人被认定为日本税收居民的概率更高）
2、不动产相比知识产权及动产类财产有很大差异性，不动产依托于土地，不具有可移动性，不动产的投资、增值及增值的推动因素，本质上都离不开土地所在国的政治、经济环境等因素，对于不动产的征税权理论上应该属于不动产所在地国家所有。因此，无论委托人是否属于日本税收居民，就其在国内购买的不动产而言，征税权在于中国（具体分析详见第四点）。
3、围绕委托人是否属于日本税收居民、不动产的征税权归属问题，委托人可以寻求的救济途径是启动税收协定相互协商程序。为最大化保障委托人利益，我们给出的建议是，委托人同时委托中国税务律师及日本税务师，分别向中国税务总局及日本国税厅申请启动税收协定相互协商程序，以引起中日税务当局对此类问题（以后会成为常态问题）的重视程度，确保协商程序的启动。委托人则采取了我们的建议，由我们代理其向上海市税务总局递交申请材料，我们递交材料后，再由委托人将申请理由反馈给日本的税务师，由日本税务师向日本国税厅递交申请材料。
4、关于向上海市税务局递交申请材料的艰难历程：
（1）递交申请材料前，委托人也向我们表达了启动程序的担忧。委托人表示，其先前已尝试过跟上海市税务局静安分局的窗口人员、12366（税务局客服电话）等进行沟通咨询，得到的答复是，接待人员没有听过关于自然人启动税收协定相互协商程序的申请程序，不清楚如何操作，没有专门接受相关材料的机构或窗口。
对此，我们也表示理解。毕竟长期定居海外，由外国征收国内不动产出售所得的案例并不常见，知晓救济程序及愿意启动救济程序等占比也不会很高。国内税务机关没有接触到此类申请案例，甚至忽略或不重视此类案例，也是容易理解的。但是，有关国际税收协定相互协商程序的启动，国际税收条约、中日双边协定以及国内的税收立法等都有具体明确的规定。相信经过沟通，是可以递交材料的。甚至，我们也向当事人提示了递交不能的风险，一旦无法递交申请，我们则会考虑是否启动行政复议程序，要求税务机关积极履行行政行为。
（2）接受委托后，我们第一时间联系了12366，告知了工作人员的基本案情，并询问如何递交申请材料。12366的工作人员告知也不清楚这个流程，会派单至上海市税务局静安分局。静安分局工作人员则告知应该向上海市税务局询问及申请，分局不清楚这个流程，并告知了上海市税务局的联系方式。
我们电话至上海市税务局后，工作人员告知，应当电话给12366，由12366派单到上海市税务局。为此，我们又打通了12366，直接告知了情况，由其派工单至上海市税务局，上海市税务局的工作人员跟我们进行了沟通，但是也不清楚具体的接受部门，会帮我们反馈具体需求，后续会将结果进行反馈。
此后，我们并没有收到税务部门的反馈，出于尽责的态度，我们又多次向12366进行了投诉，告知申请流程的具体法律依据，希望能够尽快对委托人的诉求进行处理。最后，在多次反复电话和投诉的情况下，上海市税务局相关工作人员与我们进行了联系，并接受了申请材料。当然，接受材料的工作人员也从专业的角度表达了案件的处理风险，接受材料不代表最终的处理结果，也有可能经初步审核后而不予受理。
（3）在我们向国内税务机关递交申请材料期间，委托人也通过日本税务师向日本国税厅递交了申请材料。由于日本全球投资、全球移民的金额、数量等级较大，日本各地及各级别税务局（哪怕是县一级的税务署以及非主流城市的税务署）都设有专业的国际税务部门，专门研究如何征收境外收入的税收问题，且相关法律的制定及实施也较为完善。因此，日本税务师递交申请材料相对比较顺利。
三、中日税务局最后处理结果
（1）上海市税务局的处理结果
我们在向上海市税务局递交申请材料以后，上海市税务局要求进一步补充核实了有关委托人在日本的永居资格情况、在日本及国内的居住情况、在国内申报缴纳个税的情况、在日本及国内参加社保的情况、国内新购置房屋的使用状态。
经核实，我们回复上海市税务局的事实如下：（a）委托人在日本有永居资格；（b）委托人于2021年（含当年）之前在日本租房居住，固定住址就是上海的户籍所在地，2022年12月之后在日本购房居住；（c）委托人在日本参加社保，中国没有缴纳过社保；（d）委托人除2021年度因出售上海唯一住房按规定完税外，在国内没有其他所得，也没有产生所得税，没有在国内申报过个人所得税。委托人在2021年就已经在日本辞职，当年（及之后）也没有个人所得的申报及缴纳问题；（e）国内新购置房屋一直仅作为委托人国内居住所自住使用，并放置个人的私人生活物品。
最后，上海市税务局答复代理律师，不予受理委托人的申请，具体理由为：“经核，因申请人在未就其取得的境内外所得在中国境内申报缴纳个人所得税，未履行中国税收居民的纳税义务情况下，不予受理申请人中日税收协定双边协商申请。”
对于上海市税务局的答复，我们是持反对意见的。就税收协定的协商程序的启动而言，上海市税务局仅仅是接受材料及向国家税务总局转交申请资料的部门，上海市税务局仅有权在形式上审核申请是否具备受理条件，但是无权就受理后委托人的税收居民身份、征税权、是否应当征税等实体问题进行判断，并以此为由拒绝受理申请。
按照有关规定，我们也起草好了异议申请资料，但在准备递交之际，委托人告知了日本那边的申请结果，“日本税务局决定维持现状，不考虑征税”。对于这种结果，委托人心情矛盾、复杂，一方面自己的个人利益得到了保障，另一方面，委托人欲求通过个人的力量推动国家层面与日本税务当局就不动产的征税权的划分问题进行协商的目的落空，未来仍有不少中国在外同胞会面临同样的征税问题。
（2）日本税务机构的处理结果
与上海市税务局处理结果不同的是，日本国税厅在收到委托人的申请材料后，向委托人进行了程序层面及风险的不确定性的答复，其主要答复系相互协商程序过程中有关委托人（申请人）的注意事项，具体如下：
（a）国税厅在不违反形式上不能认可的情况下，不会拒绝委托人的启动协商程序的申请，受理材料后，并会向中国税务当局确认是否有协商的意愿。
（b）相互协商程序的启动，无论内容、难度如何，在程序方面将会长期化，因此，申请人需要有心理准备，案件可能需要长达几年的时间才有最终的处理结果。
（c）考虑委托人工作的特殊性（往返于中日之间），加上2021年上海疫情又有封控的客观情形，可能会被考虑作为申请人是否属于日本税收居民的认定因素，请申请人考虑是否需要展示在中国的财产状况和家庭关系文件等作为居住生活方面的依据。同时，需要提醒申请人的是，启动税收协定的相互协商程序，申请人可能会面临在中国所拥有的所有财产的开示情形，申请人有义务开示其名下所有资产情况。
（d）需要提醒申请人的是，在启动税收协定的相互协商程序的过程中，可能会出现对方国家（中国税务当局）的新税收关系的情况，即取消免税政策（关于这一点，国税厅不负责）。
（e）由此类案例并没有先例，所以具体处理情况不清楚。有关税收协定协商程序的进展和结果，也取决于中国税务当局的看法和观点。
综上述日本国税厅对于委托人的答复态度来看，日本税务局是基本答复同意受理案件，还从专业的角度给申请人提供了不少建议，并提示了相关风险，足见其专业务实及服务的精神，有关这点则值得我们学习。
就最后的处理结果而言，日本税务当局考虑到处理程序的复杂性、结果的难以预料性，最终系维持现状就此终结拟征税程序。简言之，委托人不用就国内不动产出售所得在日本交税了。我们在收到这个信息后，也第一时间停止了针对上海市税务局不予受理的决定提出异议的申请。
四、关于不动产征税权的律师观点及建议
就最终的税务处理结果而言，尽管不是通过国内的税务局为当事人争取日本不征税的利益，且上海市税务局明确答复不受理申请，但是，日本税务局因各种缘由主动终结拟征税程序，这对委托人而言，无疑是非常有利的结果。然而，诚如委托人委托的另一层意思表示，他希望通过启动税收协定的协商程序，推动国家层面关注及重视不动产征税权的问题，甚至是能够达到中国税务当局在国际层面学会运用国际条约的规则为本国争取税收利益，并抓牢不动产征税权，保障国家税收利益及中国在外公民的合法权益的目的。
基于此，我们也向委托人表示，尽管本案无法在中国启动税收协定的相互协商程序，但我们也会客观转达及表达委托人的意图和律师的客观的专业观点，并会向相关部门就此类案件的处理及背后的不动产征税权问题提出相关立法建议。
1、有关不动产征税权的律师观点
（1）根据《经济合作与发展组织关于对所得和财产征税的协定范本》（OECD税收协定中文版）第六条规定，“缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得（包括农业或林业所得），可以在缔约国另一方征税。” 其英文版的表述为“Income derived by a resident of one Contracting State from immovable property located in the other Contracting State (including income from agriculture or forestry) may be taxed in the other Contracting State.”
从上述表述可见，税收协定中文版本表达的是，因不动产取得的所得，可以在缔约国另一方征税。至于是否会被在缔约国一方（税收居民所在国）征税，相关决定权让渡给了缔约国一方，即按照中文字面理解，国内的不动产征税权可以在中国征税，也可以在他国征税（若不动产持有人系他国的税收居民）。
而，税收协定英文版本的“may be”的表达则没有像中文版本的“可以”的表达那样程度确定，英文版本的“may be”的表达程度更浅、不确定性更高。即：我们认为英文版本“may be”在这里所表达的意思为“可能”，这种“可能”则表达的是如果不动产所在国立法认为不动产征税权在不动产所在国，那么，不动产征税权可能仅在不动产所在国征税。也有可能是不动产所有人所在国也立法强调对此享有征税权，那么，则存在如下几种可能性：其一，不动产所有人所在国及不动产所在国均有征税权；其二，不动产所在国与不动产所有人所在国可能就此重复征税的情形，进行“争夺”谈判，最终由双方协定或相互协商确定，不动产所得应如何征税、如何分配税源。
因此，就英文版本的“may be”的表述而言，我们倾向性认为，OECD将不动产征税权的划分问题交由缔约国双方进行立法或协商处理，其不确定性是不言而喻的。
（2）根据《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第六条规定，“缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可以在该缔约国另一方征税。”其英文版本的表述为“Income derived by a resident of a Contracting State from immovable property situated in the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State.”
与上述第（1）点观点类似，作为国际通行语言的英文版本更能体现税收协定的应有含义。我们认为，中日税收协定并没有就不动产征税权的划分问题作出具体明确的规定，有关不动产征税权若发生争议的或者税务总局认为有关税收协定的条款的理解和适用存在争议，中国税务当局可以就此问题与日本国税务当局进行对话协商，并通过磋商来争夺“征税权”。
除此之外，我国与日本国签署的双边税收协定是在1983年9月6日签订的，彼时，我国仍处于计划经济时代，居民住房则由国家分配（即福利分房），住房不是作为居民的私有财产进行市场交易及由此取得增值所得。我国正式彻底结束福利分房、开启商品房住房制度改革是在1998年国务院出台的《关于进一步深化城镇住房制度改革加快住房建设的通知》（即“98房改”）之后，此后才出现了国内房地产长达20多年的发展和私有财产的增值。
因此，在我国与日本签订双边税收协定时，我国就不动产的私有财产征税权的问题并没有深刻的认知和意识，其有关相关条款的意思表达则没有反映市场经济体制改革后的中国公民私有财产的深刻变化。1983年签订的双边税收协定，有关不动产征税权的表述条款根本不适应当下的中国经济制度及税收制度。
另外，就不动产征税权的实体问题，我们也认为，中国人自古以来具有浓烈的乡土情结，对土地有着超越其他国家的独特的情感，中国的户籍制度亦是独立于世界各国之外，中国也没有实行土地私有制，因此，就不动产的财产征税权而言，其带有强烈的国家主权色彩，不动产取得所得应仅在中国征税，才符合我国的土地制度及特有的国情。
而且，98年房改以来，中国的经济高速发展，居民收入迅速提高，不动产的增值也得益于此，既然增值的成果由国内的经济发展决定、是中国居民共同推动的结果，那么，有关不动产增值所产生的税收利益应由中国政府享有，也应仅由中国政府进行征税。
2、基于本案处理，我们需要表达的建议
（1）税务机关应成立国际税务部门，专门研究国际税务的征税问题，并负责对外处理与国际税务争议相关的案件，提升国际形象，保障中国税收利益及中国公民的合法利益。
（2）就不动产征税权问题，我们认为，应仅由中国政府征税。税务局应当关注及重视，中国公民出售国内不动产，被海外征税的案例，并以此为契机启动税收协定的相互协商程序，就税收协定有关不动产所得进行征税的条款的进一步明确及具体适用，进行磋商、“争夺”，并争取国内不动产所得仅在中国征税。
（3）若通过相互协商程序无法在部分国家处“赢得”我国有关不动产的“独家”征税权，也应推动国内立法，对“满五唯一”免税及核定征税情形进行限定，确保在国内生活、工作及缴纳社保的中国公民与不在国内生活、工作及缴纳社保的中国公民在享受税收优惠待遇上有所差别。
毕竟，这对在国外长期定居及工作生活的华侨甚至是加入他国国籍的华人而言，在我国享受税收优惠待遇并不能免除其在他国就不动产出售所得缴纳所得税的义务，我国对该类人员的不动产出售所得照常征税并不会侵犯该类人员的税收利益。更何况，改变此类人员的税收待遇可以保障我国的整体税收利益，也是我国与他国“争夺”税源的变相的合法的操作路径。
来源：税律笔谈一点号