摘要：个人所得税以个人的所得为征税对象，是目前各国普遍征收的一种税收。此税不仅是各国税收收入的一项重要来源，也是调节个人收入分配、实现社会公平的一种有效手段，还是处理国际税收关系一项重要内容，因而受到普遍关注。据财政部初步统计，2024年，我国的个人所得税收入约为1

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关于进一步完善我国个人所得税制度的探讨

刘佐

中国法学会财税法学研究会副会长

国家税务总局税收科研所原所长、研究员

个人所得税以个人的所得为征税对象，是目前各国普遍征收的一种税收。此税不仅是各国税收收入的一项重要来源，也是调节个人收入分配、实现社会公平的一种有效手段，还是处理国际税收关系一项重要内容，因而受到普遍关注。据财政部初步统计，2024年，我国的个人所得税收入约为14522亿元，约占当年全国税收总额的8.3%，仅次于增值税、企业所得税和消费税，位居全国18种税收第四。

一、进一步完善我国个人所得税制度的必要性

进入中国特色社会主义新时代以来，根据中共中央关于全面深化改革包括税制改革、个人所得税制度改革的要求，在党中央、全国人大和国务院的领导下，经过各方面的共同努力，我国的个人所得税制度改革已经取得了很大的进展。特别是2018年全国人大常委会第七次修改《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个人所得税法）以后，具有中国特色的现代个人所得税制度的框架基本形成，并且产生了多方面的积极效应。同时，应当看到，从党中央、全国人大和国务院的要求，社会各界人士的期盼，与外国先进的个人所得税制度比较看，我国的个人所得税制度还需要进一步完善。近年来，各方面关于继续完善个人所得税制度的呼声不断，每年全国人大、政协“两会”期间都有人大代表和政协委员都会提出相关建议。因此，这项工作应当引起高度重视。

2020年5月11日，中共中央、国务院发布《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》，其中提出建立和完善综合与分类相结合的个人所得税制度。

2021年3月11日，十三届全国人大四次会议批准《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》，其中进一步提出：完善个人所得税制度，推进扩大综合征收范围，优化税率结构。

2022年10月16日，中共中央总书记习近平在中共二十大报告中强调：完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入。

2024年7月18日，中共二十届三中全会通过《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》，其中明确提出：完善综合和分类相结合的个人所得税制度，规范经营所得、资本所得、财产所得税收政策，实行劳动性所得统一征税。加大个人所得税抵扣力度。

由此可见，进一步完善我国的个人所得税制度是大势所趋，势在必行。而且，党中央、全国人大和国务院已经提出了个人所得税制度改革的基本方向和主要途径。因此，应当尽快拿出此项改革的总体方案和具体措施，早日修改相关法规，并付诸实施。

笔者初步考虑，近期完善我国个人所得税制度的主要措施，一是改进申报纳税制度；二是改进综合所得征税的有关制度，包括扩大综合所得征税范围、劳动性所得统一征税、完善税前扣除、简并税率级次和降低最高税率。

二、改进申报纳税制度

我国1980年制定个人所得税法时，为了体现税制从简的原则，针对当时此税的纳税人主要是来我国内地工作的外国人和香港、澳门同胞的情况，采用了纳税人单身申报纳税制度。如今，我国内地居民已经成为个人所得税纳税人的主体。为了适应上述纳税主体的变化，公平税负，合理负担，应当尽快把现行的纳税人单身申报纳税制度改为选择性的申报纳税制度，即允许纳税人根据自己和家庭的情况选择单身申报纳税、夫妻联合申报纳税和家庭申报纳税等多种申报纳税的方式。这样做有利于避免由于家庭成员多少和各位成员收入高低不尽相同引起的个人所得税负担畸轻畸重的情况，这也是很多国家的个人所得税制度普遍采用的做法。

例如，张先生和李女士是一对夫妻，去年各自取得综合所得20万元，计算缴纳个人所得税时可以依法分别扣除基本费用6万元，两人合计可以扣除12万元。今年李女士生了“二宝”，家务繁重，辞去工作，没有收入；张先生取得的综合所得仍为20万元，可以扣除的基本费用只有6万元，且无其他收入来源，这个家庭的经济压力骤然加大。如果允许张先生和李女士选择夫妻联合申报缴纳个人所得税，按照两个人扣除基本费用，即从张先生取得的综合所得里扣除基本费用12万元，张先生的个人所得税负担就能减轻很多，从而可以适当减轻这个家庭的经济压力。

三、扩大综合所得征税范围

目前我国个人所得税法规定的综合所得征税范围，包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得4项，应当逐步扩大，可以考虑先将经营所得并入综合所得征税，以利于简化税制、公平税负、堵塞漏洞和调节收入。从近年来税务机关查处的个人所得税逃税案件看，一些高收入的演员、主播等纳税人采取了把劳务报酬所得“包装”为经营所得的做法。因为按照现行税法规定，劳务报酬所得计入综合所得纳税，适用的最高累进税率为45%；而经营所得单独计算纳税，适用的最高累进税率仅为35%，两类所得税负差异非常明显。从实际情况看，上述两类所得也存在一定的交叉：有些劳务报酬所得直接源于经营活动，如某些主播为商家推销商品取得的报酬；有些经营所得则是通过提供劳务取得的，如某些事务所为客户提供专业咨询取得的收入。

四、劳动性所得统一征税

目前我国对劳动性所得征收个人所得税的方式比较多，如工资、薪金所得全额计入综合所得；劳务报酬所扣除20%的费用以后计入综合所得；稿酬所得扣除20%的费用以后减按70%计入综合所得；年终一次性奖金可以选择不计入综合所得，单独计算纳税，等等。如果上述项目分别单独计算应纳税额，税负差异非常明显。作为2018年个人所得税制度改革的过渡性措施，在短时期内保留原来的一些做法是可以的。但是，为了简化税制、公平税负、堵塞漏洞和调节收入，此类措施不宜继续长期采用，应当按照中共二十届三中全会决定的要求，尽早实行劳动性所得统一征税。

五、完善税前扣除

目前我国个人所得税法规定的综合所得基本费用扣除标准是每年6万元，平均每月5000元。2018年全国人大常委会通过关于修改个人所得税法的决定以后，在该委办公厅为此召开新闻发布会上，财政部副部长程丽华介绍，上述扣除标准是统筹考虑了我国城镇居民人均基本消费支出、每位就业者平均负担的人数和居民消费价格指数等因素以后确定的，但是不是定不变的，今后将结合深化个人所得税改革和城镇居民基本消费支出水平的变化情况动态调整。

上述每年6万元的基本费用扣除标准从2019年起实行，如今已经到了第七个年头。7年来，我国的经济持续发展，城镇职工的平均工资和城镇居民人均基本消费支出逐年增加，城镇居民消费价格指数明显上涨（其中有些年度涨幅达2%以上），适当提高上述扣除标准显然是必要的（法定子女教育、赡养老人等专项附加扣除的标准已经提高），此举应当成为落实中共二十届三中全会决定“加大个人所得税抵扣力度”要求首选的普惠性措施。根据本国的经济、社会发展和民生情况，动态调整个人所得税的基本费用扣除标准，也是很多国家通行的做法。

此外，专项附加扣除制度也需要继续改进。此类扣除应当尽量与基本费用扣除统筹安排，将相关因素合并计算，以赡养人口为基准；不同收入家庭的子女教育支出等扣除应当区别对待，高收入家庭应当少扣除或者不扣除；赡养老人支出的扣除应当考虑被赡养老人的收入情况，如有无养老金等收入和收入多少，等等。

六、简并税率级次和降低最高税率

目前我国个人所得税法规定，综合所得适用7级超额累进税率，税率级次比较多，可以考虑简并为5级。上述累进税率中45%的最高适用税率是1980年制定个人所得税法时设定的，当时此税率与其他国家个人所得税的最高适用税率相比处于偏低的地位（例如，英国为83%，日本为75%，美国为70%，印度为66%，法国为60%，德国为56%，新加坡为50%），但是与目前绝大多数国家个人所得税的最高适用税率相比偏高，可以考虑逐步降低到40%左右。据笔者粗略统计，在当今世界开征个人所得税的193个国家（地区）中，有159个国家（地区）此税的最高适用税率不超过40%，占82.4%。在我国周边开征个人所得税的24个国家中，有23个国家此税的最高适用税率不超过40%（例如，泰国和越南为35%，印尼和马来西亚为30，老挝为25%，俄罗斯为22%，柬埔寨为20%，蒙古和哈萨克斯坦为10%），占95.8%。

在上述2018年全国人大常委会办公厅召开的新闻发布会上，财政部税政司司长王建凡针对有人提出综合所得45%的最高适用税率偏高的意见表示：下一步，随着征收管理和配套条件的改善，将继续推进综合与分类结合的个人所得税制度改革，综合税制的确定会统筹考虑综合征税范围、扣除范围和税率结构、水平等因素。从目前的情况看，实施上述改革的条件已经基本具备，应该可以考虑付诸实施了。

此外，在调整综合所得征税制度时，资本所得和财产所得等征税应当与之协调，并充分考虑其特殊性。例如，比较税负时，不应当简单地把资本所得适用的20%税率与综合所得的最高适用税率45%比对，还应当考虑股息和红利是缴纳企业所得税以后的剩余利润分配、比例税率与累进税率的差异、鼓励投资和投资风险等因素；是否对上市公司股票转让所得征税，需要考虑此举对资本市场乃至经济全局的影响；偶然所得有时可能金额巨大（例如，已经出现过一些购买彩票中奖超过百万元、千万元甚至亿元的情况），可以考虑采用累进税率征税，等等。■

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来源：经济学Economics